استانداردهای حسابداری و محتوای اطلاعاتی سود

مک هوگ آرایش سود را نوعی دستکاری در اطلاعات صورت های مالی می داند.
برن استین عنوان می کند که اصولاً آرایش سود یک عمل سفسطه آمیز بوده که در محدوده اصول کلی استانداردهای پذیرفته شده حسابداری صورت می پذیرد (همتی، 1382).
رونن و سادان (1981)، اظهار می دارند که در گذشته هموارسازی سود را پدیده ای جهت تقلب و گمراه کنندگی می پنداشتند. اگرچه هموارسازی سود، دستکاری در سود را در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری مجاز می داند، اما چنانچه این دستکاری تحت ضوابط اصول پذیرفته شده حسابداری انجام نپذیرد جنبه تقلب می یابد.
ونگ و ویلیامز (1994)، اظهار می دارند زمانی که هموارسازی بتواند اقلام صورت حساب سود را به نحو مطلوبتری به سرمایه گذاران بالقوه منعکس نماید، سرمایه گذاران منطقی مدیران را تشویق به هموار سازی می نمایند. بدیهی است اینگونه هموار سازی بیشتر جنبه حساب آرایی جهت جلب سرمایه گذاران بالقوه دارد که می تواند گمراه کننده باشد به خصوص در مواقعی که سود هر سهم شرکت پایین باشد و هموار سازی سود برای افزایش سود هر سهم به کار گرفته شود این نوع هموار سازی می تواند فریب تلقی شود. چنانچه هموار سازی سود طی سال های متمادی انجام شود و نقدینگی لازم جهت حمایت آن تأمین نشود ممکن است شرکت را دچار مشکل کرده و حتی تهدید به ورشکستگی نماید. مشکل دیگری که در مسأله هموار سازی وجود دارد فقدان معیار مشخص برای هموار سازی است. کاهش پراکندگی سود طی سالهای متمادی هموار سازی تلقی می گردد. اما هیچ تئوری و نظریه مشخصی برای میزان این کاهش وجود ندارد.
بیدلمن (1973)، اظهار می دارد یکی از مشکلات اساسی در هموار سازی سود لزوم شناخت میزان اصلاحات مورد نیاز است. هر گونه اصلاحات نیازمند بازخورد زمان واقعی و کنترل عملیات جاری یا گمان کاری قابل ملاحظه است زیرا ممکن است سبب اصلاحات اضافی شود که این خود باعث بروز ضد هموار سازی شود.
رونن و سادان بیان می کنند که تظاهرات (تجلیات) مشاهده شده هموارسازی در بیشتر موارد بار منفی دارد. برای مثال مطبوعات که نماینده عقاید و احساسات عمومی هستند، پدیده هموارسازی را مظهر فریب، گمراهی و سایر اعمال غیر اخلاقی به نفع مدیران می دانند.
آرتور لویت رئیس هیأت مدیره کمیته بورس و اوراق بهادار در سخنرانی خود با عنوان بازی اعداد اشاره نمود که مدیریت با استفاده ناصحیح از بعضی ابزارها اعتبار گزارشگری مالی را مورد تهدید قرار می دهد.
هکتور اظهار می دارد: «هموار سازی سود عملی است که باعث سوء استفاده در گزارشگری مالی شده و استفاده کنندگان از صورت های مالی باید به این امر واقف و آگاه باشند».
در واقع مدیران با هموار سازی سود محتوای اطلاعاتی سود را از بین می برند. همانطور که از عقاید متفکرین حسابداری استنباط می شود دو دیدگاه مثبت و منفی درباره ی هموار سازی سود از هم قابل تشخیص است. بعضی آن را تسهیل در اهداف گزارشگری می دانند. در حالیکه بعضی دیگر آن را به عنوان تحریفی در اهداف گزارشگری مالی تلقی می نمایند.
دو محقق به نام های ایجیری و جایدیک در ارزیابی روش های متفاوت اندازه گیری در حسابداری چنین ابراز داشته اند: «حسابداری با استفاده از روش های متفاوت اندازه گیری موجود فلج شده است. سالهاست که حسابداران در پی معیارهایی هستند که بتوانند با استفاده از آن بهترین روش اندازه گیری را انتخاب نمایند» (خالقی مقدم، 1374).
به طوری که اشاره گردید بعضی از تئوریسین های حسابداری بر این باورند که هموار سازی، بیشتر اطلاعات را به جای افشا، پنهان می سازد. زیرا در بحث هموار سازی سود، مدیریت روش هایی را ترجیح می دهد که قابل مشاهده نباشد و در نتیجه نیازی به افشا نداشته باشد. برخی از پژوهشگران نظیر بیدلمن (1977)، در مطالعات خود این نتیجه گیری را نمودند که متغیرهای هموارسازی قابل مشاهده نیستند. بدیهی است که در چنین حالتی عدم تقارن اطلاعاتی بین مدیر و سرمایه گذاران که به هر حال قبلاً وجود داشته است شکاف بیشتری پیدا می کندو علاوه بر آن نیز این عدم تقارن بین سرمایه گذاران هم پدید می آید (یزدانی و آزاده، 1384).
با توجه به اهمیت سود گزارش شده مدیران به دلایل مختلف در صدد دستکاری سود بر می آیند به گونه ای که سود و جریانات نقد که عامل تعیین کننده ارزش شرکت می باشد را به آنچه که خود مدنظر دارند، نزدیک کنند. چنین استدلالی بیانگر این است که بازار سهام نا آگاهانه عمل می نماید و نمی تواند داده های حسابداری را به شیوه ای درست اعلام نماید.
زمان بندی داده های مالی گزینه ایست که در اختیار مدیریت می باشد و یکی از گزینه های حسابداری نیست. بنابراین، این احتمال وجود دارد که مدیران برای حساب سازی و دستکاری در شیوه محاسبه سود به دستکاری رویدادهای مالی واقعی بپردازند (ولک،1386).
2-2-7-1- ابزارهای مدیریت سود از طریق رویدادهای مالی واقعی
مداخله مدیران در فرآیند گزارشگری تنها از طریق رویه ها و روش های حسابداری نمی باشد. بلکه می تواند از طریق رویه های موثر بر جریانات نقد یا به عبارتی از طریق تصمیمات عملیاتی نیز باشد.
هیلی و واهلن (1999) و بعد از مدت کوتاهی دکو و اسکینر (2000)، این موضوع را ارائه کردندکه انجام اقدامات موثر جهت تسریع فروش، تغییر برنامه های زمان بندی ارسال کالا و تاخیر در شناسایی هزینه های تحقیق و توسعه (R&D) و هزینه های نگه داری از جمله روش های مورد استفاده مدیران جهت دستکاری سود می باشد.
رویچودری (2006) دو ابزار دیگر مدیریت سود از طریق رویدادهای مالی واقعی را پیدا کرد که شامل ارائه تخفیفات نقدی فروش و کاهش دادن هزینه های اختیاری توسط مدیران می باشد. در بررسی رویچوردی دو ویژگی که از مشخصه های دستکاری رویدادهای مالی واقعی می باشند به شرح زیر است؛
1-انحراف پیدا کردن از روند عادی عملیاتی که این انحراف به خودی خود می تواند آثار زیان بخش بالقوه ای بر ارزش بازار شرکت داشته باشد.
2-همه دستکاری ها به امید تغییر دیدگاه حداقل تعدادی از سهامداران صورت می گیرد تا آنها به این باور برسند که واحد تجاری در یک روند عادی عملیاتی به اهداف گزارشگری مالی مشخص شده ی خود،رسیده است.
دستکاری رویدادهای مالی واقعی، جریانات نقد را و در بعضی موارد اقلام تعهدی را نیز تحت تاثیر قرار می دهد. همچنین زنگ (2007)، به این نتیجه رسید که دستکاری اقلام تعهدی و رویدادهای مالی واقعی، جانشین مناسبی برای یکدیگرند و مدیران با توجه به موقعیت و شرایط در هر زمان، از هر یک از این روش ها به دیگری تغییر استراتژی می دهند. تحقیق حاضر به بررسی روش های دستکاری سود از طریق رویدادهای مالی واقعی که در مدیریت سود تاثیر دارند تمر کز دارد؛
1-از طریق افزایش سود غیر عملیاتی ناشی از فروش دارایی های بلند مدت،
2- از طریق کاهش هزینه های اداری، عمومی و فروش،
3- از طریق تغییرات در میزان موجودی کالا.
2-2-7-2- مدیریت سود از طریق رویداد های مالی واقعی
کمیته استانداردهای حسابداری بین المللی در اواخر سال 2003 تلاش کرد تا آزادی انتخاب روش های حسابداری را در چند استاندارد کاهش دهد. دلیل این کار این است که تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری، مدیریت سود را نامطلوب ارزیابی می کنند و همواره در تلاشند تا با دقیق تر نمودن استانداردهای حسابداری، از آزادی عمل مدیران در مدیریت سود بکاهند.