استانداردهای حسابداری و مبنای نقدی تعدیل شده

در بند )ز(ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب سال 1366 مقررگردیده است که مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور این سازمان می باشد، اقدامات اولیه ای را در جهت تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی انجام داده است. وزارت امور اقتصادی و دارایی و دیوان محاسبات کشور به عنوان دو نهاد اصلی متولی امور مالی دولتی نیز، در اجرای ماده 183 قانون محاسبات عمومی کشور، صرفاً به تهیه و ابلاغ دستورالعملی برای نگهداری حساب وزارتخانه ها و موسسات و شرکتهای دولتی )در مورد استفاده از اعتبارات عمومی برای تملک دارایی های سرمایه ای(،اکتفا نموده و اکنون اقداماتی در جهت تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی به عنوان بخشی از حسابداری و گزارشگری بخش عمومی درحال انجام است.
فقدان چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی:
چارچوب نظری به عنوان سندی مهم که مفاهیم بنیادی و هدفهای حسابداری و گزارشگری مالی در آن منعکس می شود، نقش در خور ملاحظه ای که در هدایت نظام حسابداری و گزارشگری مالی ایفا می نماید. کشورهایی که در دهه نود میلادی موفق به طراحی و اجرای نظام نوین حسابداری و گزارشگری مالی گردیدند، ابتدا چارچوب نظری و اصول حسابداری وگزارشگری بخش عمومی را تدوین و سپس نسبت به طراحی نظام حسابداری و گزارشگری مالی این بخش اقدام نمودند در حال حاضر، به دلیل ابهام در قوانین و مقررات موجود ، چارچوب نظری متضمن مفاهیم بنیادی و اهداف گزارشگری مالی، به صورت پیش نویس تدوین شده است.
نقش کم رنگ گزارشگری مالی در ایفای مسئولیت پاسخگویی
نظام گزارشگری مالی و گزارشهای مالی مستخرجه از این نظام، نقش در خور ملاحظه ای در تحقق و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی مقامات منتخب و منصوب سازمان های بزرگ بخش عمومی ایران، ایفا نکرده است. به بیان دیگر، با وجود باور عمومی اغلب دولتمردان و سیاستمداران کشورهای توسعه یافته و در حال توسعه، دایر بر قابلیت های مطلوب گزارشگری مالی در ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی، نقش ویژه گزارشگری مالی در مورد ایفای پاسخگویی مالی وعملیاتی برای سیاستمداران و مقامات اجرایی دولت و نهادهای بزرگ بخش عمومی ایران روشن نگردیده است. در هیچکدام از برنامه های 5 ساله توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی قبل و بعد از انقلاب اسلامی، به الزام دولت دایر بر ارائه گزارشهای مالی مبتنی بر اصول و استانداردهای پذیرفته حسابداری، جهت ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی، تاکید نشده است و صرفاً به ذکر عباراتی کلی در خصوص ارائه گزارش هایی اکتفا گردیده است.
عدم استفاده از مبنای تعهدی
در سیستم حسابداری و گزارشگری مالی وزارتخانه ها و موسسات دولتی و فعالیتهای غیر بازرگانی اغلب از مبنای نقدی و یا نقدی تعدیل شده ودر شهرداریها و دانشگاههای علوم پزشکی از حسابداری تعهدی استفاده می شود.و گزارشگری مالی بر اساس مبانی نقدی و نقدی تعدیل شده از محدودیت های در قابل ملاحظه ای برخوردار می باشد.
عدم گزارشگری صحیح دارایی ها و بدهی های غیر جاری
در سیستم حسابداری و گزارشگری مالی مورد استفاده در فعالیت های غیر بازرگانی سازمان های بزرگ بخش عمومی ایران، بر اندازه گیری جریان منابع مالی تاکید می شود. در این قبیل سیستم ها، اخذ وامهای بلند مدت و خرید یا تحصیل و احداث دارایی های سرمایه ای، به عنوان جریان های مالی ورودی و خروجی یا منابع و مصارف ثبت وگزارش می شوند. به همین دلیل ، دارایی های سرمایه ای و بدهی های بلند مدت عمومی، در گزارشهای مالی سازمانهای بزرگ بخش عمومی منعکس نمی شوند.
عدم تعامل گزارشگری مالی با SNA و GFS
اگر چه سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور، از سال 1381 نسبت به تغییر عناوین طبقه بندی های درآمد و هزینه منظور در بودجه سالانه کل کشور اقدام و آنها را با طبقه بندی SNA منطبق نموده است، لیکن سیستم حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی اطلاعات مالی مربوط به این اقلام بر خلاف SNA بر مبنای نقدی و نقدی تعدیل شده گزارش می نمایند. بنابراین، فقدان یک نظام گزارشگری مالی مناسب و عدم تهیه ترازنامه و سایرصورتهای مالی اساسی دیگر برای دولت جمهوری اسلامی ایران و در قالب یک واحدگزارشگر، اطلاعات مالی مورد نیاز سیستم حسابهای ملی SNA و سیستم آمارهای مالی GFS ،فراهم نخواهد گردید. به بیان دیگر، نظام گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران، به دلایل عمده گزارش دارایی ها و بدهی های دولت و گزارش درآمد و هزینه دولت با مبنای نقدی و نقدی تعدیل شده در صورت حساب عملکرد سالانه کل کشور، قادر به تهیه اطلاعات مورد نیازSNA و GFS بر انعکاس دارایی ها، بدهی ها و درآمد و هزینه مبتنی بر مبنای تعهدی تاکید دارد، نمی باشد.
عدم تنظیم گزارشهای مالی جامع سالانه
در حال حاضر گزارش های مالی تنظیمی توسط دستگاههای اجرایی از کفایت لازم برای انعکاس وضعیت و شرکای مالی این قبیل دستگاهها برخوردار نمی باشد. گزارشهای مالی ماهانه و نهایی )پایان سال مالی( که توسط وزارتخانه ها و موسسات دولتی تنظیم می شود، به دلیل استفاده از مبنای نقدی تعدیل شده و تاکید بر اندازه گیری جریان منابع مالی، صرفاً حاوی اطلاعات مربوط به وضعیت مالی حسابهای مستقل نظیر اعتبارات هزینه، تملک دارایی های سرمایه ای، اعتبارات اختصاصی و وجوه سپرده و سایر منابع مالی است. به بیان دیگر، گزارشهای مالی مورد نظر هم از نظر نوع صورتهای مالی )عدم تنظیم ترازنامه برای هر حساب مستقل و ترازنامه تلفیقی برای تمام حسابهای مستقل وجوه دولتی( و هم از نظر اطلاعات مندرج در صورتهای مالی )عدم انعکاس دارایی های سرمایه ای و بدهی های بلند مدت عمومی و حتی بدهی های جاری( از جامعیت لازم برخوردار نمی باشد.اگر چه گزارشهای مالی تنظیمی دستگاههای اجرایی که بر مبنای مقررات مالی و محاسباتی موجود و دستورالعمل موضوع ماده123 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366 تهیه میشود، نیازهای اطلاعات قانونی مورد استفاده در صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور را فراهم می نماید، لیکن فاقد اطلاعات کافی برای انعکاس وضعیت و شرکای مالی دستگاه اجرایی می باشد.
صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور که در اجرای قانون تفریغ بودجه سالهای پس ازانقلاب مصوب 1365 و ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور 1366 و آئین نامه های اجرایی آنها تهیه می شود، تنها صورت حسابی است که در سطح دولت جمهوری اسلامی ایران تنظیم می گردد. این صورت حساب، مجموعه ای است که اطلاعات مربوط به درآمدها و سایر منابع مالی واقعی )درآمدهای عمومی و واگذاری های دارایی های سرمایه ای و مالی( و هزینه ها و سایر پرداخت های واقعی در آن منعکس و با مبالغ پیش بینی شده آنها در بودجه مصوب سالانه، مقایسه می شود. با این ترتیب، صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور که صرفاً اطلاعات مربوط به دریافت ها و پرداخت های دولت را در هر سال مالی منعکس و زمینه لازم برای تهیه گزارش تفریغ بودجه دیوان محاسبات کشور را فراهم می نماید، به لحاظ استفاده از مبنای نقدی تعدیل شده و تاکید بر اندازه گیری جریان منابع مالی )حصول اطمینان از مصرف منابع مالی در محل قانونی خود(، قادر به انعکاس وضعیت و شرکای مالی دولت نبوده وفقط بخشی از مسئولیت پاسخگویی مالی دولت را احراز می نماید.
عدم دسترسی عمومی به گزارش های مالی
در اغلب کشورهای توسعه یافته و برخی کشورهای در حال توسعه، قانونی تحت عنوان قانون آزادی اطلاعات به تصوب رسیده است که بر اساس این قانون تمام دستگاه های اجرایی و دولت مکلف به ارائه اطلاعات به شهروندان می باشند. بر طبق این قانون اطلاعاتی که انتشار عمومی آن منع نگردیده، به طریق مقتضی در دسترس عموم قرار می گیرد. در هر حال حاضر، اغلب کشورها گزارش های مالی سالانه را به همراه توضیحات کافی در سایت خزانه داری یا وزارت دارایی یا سازمان مدیریت و برنامه ریزی، حسب مورد به نمایش می گذارند تا تنها شهروندان این قبیل کشورها، بلکه شهروندان و یا استفاده کنندگان سایر کشورها نیز به آن مراجعه نمایند. در ایران، متاسفانه اطلاعات مالی و عملیاتی دستگاه های اجرایی با وجود فقدان ممنوعیت قانونی و بعضاً وجود تکلیف قانونی، در دسترس عموم قرار نمی گیرد. با گذشت بیش از حدود سه دهه از تصویب قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هنوز قسمت اخیر اصل 55 قانون اساسی که مقرر می دارد گزارش تفریغ بودجه باید در دسترس عمومی قرار گیرد، اجرا نگردیده و نه تنها گزارش تفریغ بودجه بلکه صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور نیزکه مبنای تهیه این گزارش می باشد، در دسترس عموم قرار نگرفته است.
به بیان دیگر، مردم به عنوان صاحبان اصلی حق، از نتیجه عملیات مالی دولت و از مصرف منابع مالی عمومی و نتایج حاصل از اجرای برنامه و فعالیت های دولت، بی اطلاع بوده و حق قانونی آنها دایر بر دانستن حقایق و پاسخ خواهی مورد توجه قرار نگرفته است و شهرداریها نیز وظیفه قانونی خود دایر بر انتشار عمومی صورت جامع درآمد و هزینه و اطلاعات عملیات انجام شده، موضوع ماده 71 قانون شهرداری ها 1331 و اصلاحات بعدی را به نحو صحیح انجام نداده اند. در این ماده قانونی مقرر گردیده است که شهرداری مکلف است هر شش ماه یکبار صورت جامعی از درآمد و هزینه و آمار تمام عملیات شهرداری را پس از تصویب شورای اسلامی شهر برای اطلاعات عموم منتشر نماید (باباجانی، سال84)
2-5-گفتار چهارم سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی (دانشگاهها)
بعد از روشن شدن مفهوم حسابداری تعهدی و گزارشگری بخش عمومی اکنون تفاوتهای میان حسابداری نقدی و تعهدی را در بخش عمومی بررسی میکنیم. به طور سنتی، دولتها بر مبنای حسابداری نقدی عمل میکنند. این موضوع نشان میدهد که وجوه عمومی باید در مسیرهای تعیین شده و به میزان تخصیص یافته توسط مجلس، مصرف شود. حسابداری نقدی،دریافتها، پرداختها و مانده های نقدی را در زمان مبادله وجه نقد ثبت می کند؛ بنابراین صورتهای مالی مبتنی بر حسابداری نقدی به صورت سنتی، منابع دریافت وجه نقد و تخصیص به مخارج نقدی را نشان میدهد و آن را با مخارج بودجه شده مقایسه میکند.
حسابداری به عنوان شناسایی درآمدها و هزینهها در دوره ای توضیح داده میشود که کسب شدهاند یا رخ دادهاند، نه در دورهای که دریافت یا پرداخت شدهاند.
از این رو، تفاوت اصلی میان این دو سیستم حسابداری، زمان شناسایی مبادلات است. ماهیت حسابداری تعهدی، انتقال زمان ثبت مبادلا ت و شناسایی هزینهها به دورهای است که روی دادهاند. هزینه استهلا ک دارایی در طول عمر مفید آن با بهای تمام شده خرید یا هزینههای جایگزینی آن برابر است. به طور مشابه، هزینههای بازنشستگی (وسایرهزینههای مربوط به کارمندان) که به عنوان هزینه ثبت شده با وجه نقدی برابر است که در آینده بابت آنها پرداخت میشود. زمانبندی (و ثبت ارقام حسابداری) مبادلا ت برای تصمیم گیریها و پاسخگویی مدیران حیاتی است. به نظر میرسد که برای تصمیمهای دولت ارقام حسابداری تعهدی از ارقام حسابداری نقدی کارآمدتر باشد. ماهیت حسابداری تعهدی، انتقال زمان ثبت مبادلا ت وشناسایی هزینهها به دورهای است که روی دادهاند. هزینه استهلا ک دارایی در طول عمر مفید آن با بهای تمام شده خرید یا هزینههای جایگزینی آن برابر است. به طور مشابه، هزینههای بازنشستگی (وسایرهزینههای مربوط به کارمندان) که به عنوان هزینه ثبت شده با وجه نقدی برابر است که در آینده بابت آنها پرداخت میشود. زمانبندی (و ثبت ارقام حسابداری) مبادلا ت برای تصمیم گیریها و پاسخگویی مدیران حیاتی است. به نظر میرسد که برای تصمیمهای مدیران دانشگاه ارقام حسابداری تعهدی از ارقام حسابداری نقدی کارآمدتر باشد