استانداردهای حسابداری و مالیات بر درآمد

2-2-4-2- انتخاب اصول حسابداری
اصول پذیرفته شده حسابداری به مدیران برای ثبت بسیاری از معاملات از بین دو یا چند روش حسابداری، یک روش را انتخاب نماید. به عنوان نمونه برای اندازه گیری موجودی کالا (انتخاب یک روش از بین روش های FIFO ، LIFO، میانگین و…)، برای محاسبه استهلاک دارایی ها (روش های مستقیم، شتابدار و …)، مخارج استخراج نفت و گاز (روش مخارج کامل و روش کوشش های موفق)، حسابداری قراردادهای بلند مدت(روش کار تکمیل شده، روش درصد پیشرفت کار). به هر حال در مورد انتخاب اصول حسابداری، انتخاب اولیه و تغییر در اصول و روش های کاربردی اصول حسابداری برای افراد خارج از واحد تجاری قابل مشاهده است. بسیاری از پژوهش های انجام یافته در رابطه با مدیریت سود مربوط به استفاده از این نوع ابزار می باشد.
2-2-4-3- تصمیمات اقتصادی اساسی و با اهمیت
در برخی از وقایع و رویدادهای مالی و اقتصادی مانند آگهی و تبلیغات، پرداخت های مربوط به طرح های بازنشستگی، پاداش مدیران اجرایی، هزینه های تحقیق و توسعه، تحصیل یا فروش بخش هایی از واحد اقتصادی و فروش اموال و سرمایه گذاری ها می تواند این انگیزه وجود داشته باشد که تغییرات مورد نظر در این اقلام، سود واحد تجاری را در کوتاه مدت تحت تأثیر قرار دهد.
2-2-4-4- تعیین قیمت های انتقالی کالاها و خدمات
واحدهای تجاری چند ملیتی که مالیات آنها به صورت مضاعف حساب می شود، از انگیزه لازم برخوردارند که نه تنها تلاش کنند که نرخ های بالای مالیات بر درآمد آنها کاهش یابد، بلکه نسبت به هموار سازی سود نیز مبادرت ورزند. در گروه شرکت ها یا شرکت های چند ملیتی قیمت های انتقالی کالاها و خدمات، در میان واحدهای اقتصادی فرعی شرکت های مادر، یکی از ابزارهای جذاب مدیریت سود تلقی می شود.
2-2-4-5- تعدیل برآوردهای حسابداری
تعدیل برآوردهای حسابداری، قابلیت انعطاف بیشتری به مدیران واحدهای تجاری می دهد. منظور نمودن ذخیره برای مطالبات مشکوک الوصول، برآورد عمر اقتصادی دارایی ها و تعیین نرخ تنزیل برای تعهدات بازنشستگی، نمونه ای از ابزارهای سنتی است که مدیران برای سال های متمادی به منظور اعمال مدیریت سود از آنها استفاده می کند و در سال های اخیر «تجدید ساختار» نیز به عنوان پدیده ای نسبتاً جدید مورد توجه مدیران قرار گرفته است.
همچنین محققین زیادی نیز طبقه بندی هایی را در رابطه با هموارسازی سود ارائه کرده اند که در این بخش به تشریح آنها می پردازیم. کاپلند درباره ی ویژگی های یک ابزار مناسب هموار سازی سود می گوید: وقتی استفاده می شود نباید شرکت را به انجام عمل خاصی در آینده متعهد نماید. باید مبتنی بر” قضاوت حرفه ای” در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری باشد،تأثیر آن بر سود قابل ملاحظه باشد.
2-2-5- هموار سازی از طریق تخصیص
مدیران می توانند با استفاده از اختیارات کنترلی بر تخصیص اثرات ریالی رویدادهای مالی در طول زمان(دوره های مالی مختلف) اعمال نظر کنند، به گونه ای که نتایج آن روند همواری از سودهای گزارش شده باشد (به عنوان مثال انتخاب روش مستقیم یا نزولی در محاسبه استهلاک).
2-2-6- هموار سازی از طریق طبقه بندی
در این روش مدیران با انتخاب اقلام میانی صورت حساب سود و زیان، ترتیب مکانی قرار گرفتن آنها را تحت کنترل قرار می دهند که نتیجه آن تأثیر در میزان سود گزارش شده در مراحل مختلف است.(به عنوان مثال عادی یا غیر عادی تلقی کردن برخی اقلام سود و زیان) به اعتقاد رونن و سادان هموار سازی از طریق طبقه بندی آنگاه روی می دهد که مدیر با استفاده از قضاوت شخصی در مورد عادی یا غیر عادی بودن برخی اقلام بینابینی سود و زیان تصمیم می گیرد. بنابرین اصولاً در این روش هدف هموار سازی سود باید قبل از اقلام غیر عادی باشد. اما در نقطه مقابل آنگاه که مدیر قضاوت شخصی خود را در تعیین زمان تحقق و شناسایی درآمد و هزینه و در راستای اهداف هموار سازی به کار می گیرد، هموار سازی از نوع جابجایی زمانی واقع شده است. بیانیه شماره ی 30 هیأت تدوین اصول حسابداری وجود هموار سازی از طریق طبقه بندی را مورد توجه قرار داده گرچه برخی از محققین قبل از آن، این نوع از هموارسازی را افشا نموده بودند.
بیدلمن معتقد است: «مدیران برای انعکاس مداوم جریان سودی که انحراف کمتری با سود بازار داشته باشد سود را دستکاری و هموار می سازند». وی همچنین اعتقاد داشت که سهامداران جریان سود پایدار در طی زمان را به جریان نوسان دار سود ترجیح می دهند. زیرا سودهای هموار موید جریان با ثباتی است.
در حالیکه سودهای هموار نشده (در نوسان) از سوی سرمایه گذاران به عنوان ریسک دار بودن عملیات تلقی شده و تأثیر آن بر روی نرخ بازده مورد توقع سهامداران موجب ایجاد اثر منفی بر ارزش سهام شرکت می شود.بیدلمن اظهار می دارد که مدیریت برای هموار نمودن سود مورد گزارش دو انگیزه دارد. اول آنکه پدید آمدن یک جریان باثبات سود بر ارزش سهام شرکت اثر مساعد دارد، ریسک شرکت را کاهش می دهد و در قیاس با فرایندهای بی ثبات، توان بیشتری برای حمایت از سود سهام فراهم می گردد. وی می نویسد: «تا آنجا که نوسانات سود گزارش شده انتظارات ذهنی سرمایه گذار را نسبت به نتایج احتمالی سود و سود سهام آتی تحت تأثیر قرار می دهد، مدیریت ممکن است با هموارسازی سود بتواند بر ارزش سهام شرکت ارزش مساعد داشته باشد» (یزدانی و آزاده، 1384).
2-2-7- موافقان و مخالفان مدیریت سود
برخی از محققان محدوده هایی از مدیریت سود را موجه تشخیص داده و آن را برای سرمایه گذاران و سایر افراد ذینفع مفید دانسته اند. نوسانات سود معیار مهمی برای ریسک کل شرکت تفسیر شده است که تأثیر مستقیم روی نرخ هزینه ی سرمایه ای سهامداران دارد و نتیجه آن تأثیر معکوس روی ارزش سهام شرکت است، تا حدی که تغییرات مشاهده شده در حدود روند سود گزارش شده روی ذهنیت مورد انتظار سرمایه گذار برای بازده احتمالی آتی و تقسیم سود اثر گذارد، مدیریت قادر خواهد بود به نحو دلخواه با هموار سازی سود روی ارزش سهام شرکت تأثیر گذارد. در این رابطه بیانیه شماره 5 هیأت استانداردهای حسابداری مالی می گوید: «هیأت تشخیص می دهد که برخی سرمایه گذاران ممکن است برای سرمایه گذاری سازمان هایی را که مدل ثابت تری از سود دارند ترجیح دهند، زیرا نشان دهنده ی عدم اطمینان یا ریسک کمتر به خاطر نوسانات پایین تر سود می باشد».
می چلسون و همکاران (1995)، در پژوهشی به این نتیجه رسیدند که شرکت هایی که سود هموارتری دارند به طور قابل ملاحظه ای متوسط سالیانه بالاتری نسبت به شرکت هایی دارند که هموارسازی سود در آنها صورت نگرفته است.
هپ ورث معتقد است که آرایش سود عملی عقلایی و منطقی است که از طریق آن مدیران تلاش می کنند با بکارگیری ابزارهای خاصی در حسابداری سودشان را هموار سازند.
هند می گوید: «در پاره ای اوقات، هموار سازی ممکن است روش موثری برای ارائه اطلاعاتی درباره ی درجه دوام آتی سود جاری به بازار سهام باشد.» وی همچنین اضافه می کند «هموارسازی، سود هر سهم را به انتظارات بازار نزدیک می نماید».
بارنن و سادان اظهار می دارند: «هموار سازی سود عبارت است از کاستن عمدی از نوسانات سود که به نظر می رسد برای شرکت عادی باشد. مدیران برای کاستن از نوسانات سود گزارش شده و افزایش پیش بینی درست جریان نقد آتی توسط سرمایه گذاران اقدام به هموار سازی سود می نمایند و انتظار می رود این عمل تأثیر مثبتی بر ارزش سهام و عملکرد مدیریت داشته باشد».
ترومن وهمکاران (1988)، در تشریح فواید هموارسازی سود برای شرکت ها اظهار می دارد: «هموار سازی سود، واریانس سودهای مشاهده شده را می کاهد و بدین ترتیب هزینه استقراض شرکت را می کاهد و بر روابط میان شرکت، مشتریان، فروشندگان و کارکنان اثر مساعد دارد».
از سوی دیگر مخالفان پدیده هموارسازی و مدیریت سود، هموارسازی را نوعی تحریف در اهداف گزارشگری می دانند.در اکثر مطالعات اولیه، رفتار هموارسازی سود به صورت منفی نگریسته شده است.
ایم هاف (1981)، معتقد است وقتی متغیرها برای کسب سودهای زیاد همواره دستکاری می شوند، به نظر می رسد که افشا به اندازه کافی صورت نمی پذیرد.
بیدلمن (1977)، اعتقاد دارد که هموارسازی سود، تجزیه و تحلیل صورت های مالی را با مشکل مواجه می سازد.